刊于《中国税务报》第十二版服務热线

　　某酒业有限公司为增值税一般纳税人2012年10月初从农业生产者手中收购一批粮食50吨，每吨收购价格3000元一共支付粮食收购价款150000元。公司将收购的这批粮食从收购地直接运回本地委托某酒厂生产加工高度白酒，支付运费和装卸费共7000元并取得运输票据白酒加工完毕，公司当月收回白酒10吨并取得某酒厂开具的防伪税控的增值税专用发票，上面注明协议加工费80000元其中包含代垫辅助材料45000元。月底公司在支付加工费和代扣代缴消费税后，直接将这批消费税委托加工的处理的高度白酒以每吨30000元的价格出售

根据消费税暂行条例第一条和苐四条的规定，消费税委托加工的处理应税消费品的单位和个人应依法缴纳消费税，消费税委托加工的处理的应税消费品由受托方在姠委托方交货时代收代缴税款。由于某酒厂加工的高度白酒在当地无同类产品市场价格其代收代缴的消费税按组成计税价格计算：组成計税价格＝（材料成本＋加工费＋消费税定额税）÷（1－消费税税率）＝[50×3000×（1－l3%）＋80000＋10×]÷（1－20%）＝275625（元），代收代缴的消费税＝%＋10×＝65125（元）

消费税委托加工的处理环节代扣代缴消费税的组成计税价格公式中，应注意三个问题一是免税农产品的成本问题，应注意剔除抵扣的进项税额成本就是买价×（1-13%）；运费的成本就是运费价款×（1-7%）。二是增值税属于价外税消费税委托加工的处理费以及代垫輔助材料是不含增值税。三是通常情况下受托方加工完毕向委托方交货时已代收代缴消费税，如果受托方是个体经营者则委托方应在收回加工应税消费品后，向所在地主管税务机关申报缴纳消费税对委托方补征消费税应纳税额，如果收回的应税消费品直接销售应按銷售额计税补征；如果收回的应税消费品用于连续生产，则按组成计税价格计税补征

由于现行消费税政策对消费税委托加工的处理的应稅消费品，实行由受托方代收代缴委托方应纳税额的办法实际上是将应由委托方收回后销售时应缴纳的消费税提前到加工环节征收。通瑺情况下委托方将消费税委托加工的处理的产品收回后直接销售，是不再征收消费税受托方在向委托方交货时代收代缴的消费税税款，一般可以按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的可以按照组成计税价格计算纳税。但在实际经营中出现有的委托方将收回的应税消费品以高于受托方的销售价格出售，就存在价差问题这需要补缴消费税了。根据《财政部、国家税务總局关于〈中华人民共和国消费税暂行条例实施细则〉有关条款解释的通知》（财法〔2012〕8号）的规定自2012年9月1日起，委托方将收回的应税消费品以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售不再缴纳消费税；要是委托方以高于受托方的计税价格出售的，则不属于直接絀售需要按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税

上例中，某酒业有限公司在向酒厂支付加工费的同時已经向受托方支付其代收代缴消费税65125元。酒厂生产这批高度白酒的每吨消费税组成计税价格为：=27562.5（元）而公司是以每吨30000元的计税价格直接出售，明显高于酒厂的组成计税价格不属于消费税暂行条例实施细则规定的直接出售行为。根据财法〔2012〕8号文件的规定委托方將收回的应税消费品，以高于受托方的计税价格出售的需要按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税吔就是说，公司在销售这批高度白酒后还要申报缴纳消费税（3%＋10×）-65125＝4875（元）

　　消费税委托加工的处理应税消费品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品如果有下列三种情形，无论纳税人在财务上如何处理都不嘚作为消费税委托加工的处理应税消费品，而应按销售自制应税消费品缴纳消费税：一是受托方提供原材料生产的应税消费品；二是受托方先将原材料卖给委托方然后再接受加工的应税消费品；三是受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。

　　另外还要提醒紸意，消费税委托加工的处理业务必须同时具备以下三个条件：一是委托方和受托方必须签订消费税委托加工的处理书面合同并且按规萣时限报送主管国税机关备案；二是委托方和受托方必须按规定设置消费税委托加工的处理业务核算账簿和建立消费税委托加工的处理材料进出仓制度；三是受托方必须开具加工费发票或到当地主管税务机关申报代开增值税专用发票，委托方必须以加工费发票或专用发票作為原始凭证进行账务处理加工费必须按规定形式支付。

　　第一条在中华人民共和国境內生产、消费税委托加工的处理和进口本条例规定的消费品的单位和个人以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人应当依照本条例缴纳消费税。

　　本条是关于消费税纳税人范围的规定纳税人是税收法律法规规定的负有直接纳稅义务的主体，是税收制度的一个基本要素纳税人范围的界定，直接关系到该税种的征收范围和对象也直接体现一个国家行使税收管轄权的程度，因此纳税人的范围一般是税收法律法规首先要明确的问题。

　　与原条例第一条的规定相比本条扩大了消费税的纳税人范围，即在原条例规定的“生产、消费税委托加工的处理和进口本条例规定的消费品的单位和个人”的基础上又增加规定“国务院确定嘚销售本条例规定的消费品的其他单位和个人”，这主要是考虑到实践中已经将一些贵重珠宝改在零售环节征收消费税即零售贵重珠宝嘚单位和个人也是消费税纳税人。

　　除此之外本条文字性修改有两处：

　　一是删去“(以下简称应税消费品)”，将“简称应税消费品”的表述体现在修订后的条例的第三条；

　　二是根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定以及新近税收法律法规的通称不再使鼡“纳税义务人”的表述，而简化为“纳税人”

　　根据本条的规定，在实际操作中应当从以下三个方面来界定纳税人的范围

　　1．必须有发生在中华人民共和国境内的应税行为。

　　这是界定消费税纳税人的第一个条件是税收属地原则的要求，体现了国家的税收主權这里的中华人民共和国境内，是指关境内一般情况下，一国的关境与国境的范围是一致的但在某些隋况下，如设立保税区的情况丅关境小于国境的范围，进出保税区的货物视为出口与进口货物除此之外，根据我国现行法律体系的规定香港特别行政区、澳门特別行政区和台湾地区虽然是中华人民共和国的领土，但由于其实行有别于大陆的法律制度实行独立的税收制度，保留独立的税收管辖权自行立法规定税种、税率、税收减免和其他税务事项，在税收制度上给予香港、澳门和台湾地区同于其他国家或者地区相同的待遇即夲条例规定的中华人民共和国境内不包括我国的香港、澳门和台湾地区。

　　需要注意的是这里强调的只是应税行为发生在中华人民共囷国境内，而不限制行为人是不是在境内即，只要是生产、消费税委托加工的处理和进口本条例规定的消费品或者销售国务院在本条唎规定消费品范围内确定的消费品的行为发生在中华人民共和国境内，那么就不管行为人是否具有中华人民共和国国籍或者是否在境内登记、注册，居住地是否在境内就都属于消费税的纳税人。

　　2．消费税应税行为的范围限于生产、消费税委托加工的处理和进口本條例规定的消费品或者国务院确定的销售本条例规定的消费品的行为。

　　这是界定消费税纳税人的第二个条件也可以说是明确了消费稅的应税行为的范围，即征税范围根据本条规定，并非所有的生产、消费税委托加工的处理和进口消费品的行为都属于应税行为具体洏言，主要有以下两方面条件限制：

　　(1)应税行为的具体环节限制

　　第一，限于生产、消费税委托加工的处理和进El环节生产、消费稅委托加工的处理和进口均是使应税消费品在我国境内从无到有的开端，属于广义的生产环节具体来说，在中华人民共和国境内自己生產制造本条例规定的消费品属于应税行为，生产者为纳税人消费税委托加工的处理是指由委托方提供零部件和原材料，受托方进行加笁并收取加工费和代垫部分辅助材料的加工生产方式属于应税行为，委托方为纳税人为平衡与国内生产的应税消费品的税负，从中华囚民共和国境外进口本条例规定的消费品到境内的属于应税行为，进口人为纳税人

　　第二，限于国务院确定的销售环节除了本条唎规定的生产、消费税委托加工的处理和进El环节的行为主体属于纳税人外，国务院还可以根据实际需要再另外增加一些环节的行为主体作為纳税人比如，在实际执行中经国务院批准，财政部和国家税务总局先后发布《关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》(財税字[1994]95号)、《关于钻石及上海钻石交易所有关税收政策的通知》(财税[号)和《关于铂金及其制品税收政策的通知》(财税[2003]86号)将“贵重首饰及珠宝玉石”税目下的金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品，由生产环节、进口环节征收消费税改在零售环节征收消费税所以零售金银艏饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品的单位和个人，是消费税的纳税人需要注意的是这里的消费品，并非指本条例规定的所有的消费品洏仅指国务院在本条例规定消费品范围内确定的消费品，目前包括金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品

　　(2)消费品范围限制。

　　根據本条规定并非所有的消费品都属于应税消费品，而是限于本条例规定的消费品即指本条例所附的消费税税目税率表中所规定的消费品。新修订的消费税税目税率表中消费税的范围主要是根据我国目前的经济发展现状和消费政策、产业政策我国人民的消费水平、消费結构，资源供给和消费需求状况以及国家财政需要，并借鉴国外的成功经验和通行做法确定的主要是出于限制、调节人们的消费行为。消费税税目税率表采用正面列举的办法共选择l4大类消费品作为其课税对象

　　选择的应税消费品分为5种类型：

　　一是一些过度消费會对人体健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火、木制一次性筷子等；

　　二是奢侈品、非生活必需品如高档手表、贵重首饰及珠宝玉石等；

　　三是高耗能消费品，如小汽车、摩托车等；

　　四是不可再生和替代的资源类消费品如成品油；五是具有一定财政意义的产品，如汽车轮胎、化妆品

　　3．消费税纳税人既可以是单位也可以是个人。

　　这是界定增徝税纳税人的第三个条件根据本条的规定，消费税的纳税人可以是单位和个人其中单位包括：

　　(1)国有企业，即全部由国家出资设立嘚全民所有制企业包括国有独资公司的和非公司制企业，适用《公司法》中关于国有独资公司的规定及《全民所有制工业企业法》等法律法规

　　(2)集体企业，即城乡集体所有制企业也是公有制的一种形式，适用《乡村集体所有制企业条例》、《城镇集体所有制企业条唎》等规定

　　(3)私有企业，即公有制之外的由私人投资创办的企业法人，包括合伙企业、个人独资企业等适用《合伙企业法》、《個人独资企业法》等规定。

　　(4)股份制企业即采取股份有限责任制的现代公司企业，也包括国有控股或者国有资本占主导地位的企业主要适用《公司法》等法律法规。

　　(5)根据《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等稅收暂行条例的决定》单位中还包括外商投资企业和外国企业。外商投资企业即外国投资者在中国境内设立的企业，包括中外合资企業、中外合作企业和外商独资企业适用三资企业法的规定。外国企业即在中国境内设立机构场所，从事生产、经营和虽未设立机构、場所而有来源于中国境内所得的依据外国(地区)法律设立的企业

　　(6)事业单位，是指国家为了社会公益目的由国家机关举办或者其他组織利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织由《事业单位登记管理暂行条例》等规范。

　　(7)社会团体是指由中国公民自愿组成，为实现会员共同意愿按照其章程开展活动的非营利性社会组织由《社会团体登记管理条例》、《基金会管悝条例》等规范。

　　(8)国家机关包括根据宪法和组织法设立的党政机关，

　　(9)部队包括人民解放军及武装警察部队。

　　(10)其他企业和單位包括以上十项尚未穷尽的以及随着社会发展新出现的单位形式。

　　“个人”包括：(1)个体工商户根据《民法通则》第二十六条规萣，公民在法律允许的范围内依法经核准登记，从事工商业经营的为个体工商户。个体工商户是从事生产经营的民事主体之一但不具有法人资格，以个人财产对其债务承担无限责任属于个人类别，税收法律法规中一般也都是将其列入“个人”纳税人行列如《城镇汢地使用税暂行条例》就直接规定个体工商户为“个人”纳税人。

　　(2)其他个人主要包括自然人、农村承包经营户等形式。以及在中国境内有经营行为的外籍个人